看到會計業(yè)務探討上有不少關于現(xiàn)金流量表的討論,恰巧我最近做了個關于現(xiàn)金流量表編制的課程,也有興趣與大家共同討論。對于一個初學者來說,最常見的問題就是編不平怎么辦?好多人第一次編的時候總是編不平啊怎么找也找不到,想當年我也是這樣的。今天我總結(jié)了一下,關于現(xiàn)金流量表編不平時的處理與檢查,僅為個人的一些看法,歡迎大家指正。

現(xiàn)金流量表的第一稿,編制不平衡,是初學者最為常見的問題。無論是用工作底稿法,還是公式分析法,初學者的第一次編制,往往都難以編制平衡,且無法檢查,不知從何下手。

什么叫編不平?編不平主要表現(xiàn)在:

經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量+投資活動現(xiàn)金凈流量+籌資活動凈流量+匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響額不等于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額。

間接法下用凈利潤加上或減去調(diào)整因素后調(diào)節(jié)出的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與主表中經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量不相等。

遇到編不平時怎么辦?有人反復檢查,浪費了大量的時間和精力。還有人隨意倒軋,看起來報表是平衡了,實際上沒有滿足現(xiàn)金流量表與另兩大主表的勾稽關系。

一套高質(zhì)量的現(xiàn)金流量表,應該不僅僅是滿足報表的平衡,還要符合與另兩大主表的勾稽關系,能夠合理真實地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量情況。報表編制不平衡時我們可以通過什么方法來檢查呢?

一、直接法下的檢查與處理

首先,我們要檢查的是,我們所有編制的調(diào)整分錄,借貸方發(fā)生額是否平衡。我們要知道,現(xiàn)金流量表工作底稿法編制的基本思路就是調(diào)整資產(chǎn)負債表和損益表的各科目的發(fā)生額,發(fā)生額調(diào)節(jié)平衡了,根據(jù)復式記賬法的基本原理,現(xiàn)金流量表也一定會是平衡的。那么,我們第一步檢查的就是我們的調(diào)整分錄是否借貸平衡,看是否由于筆誤導致調(diào)整分錄未編制平衡。

如果所有的調(diào)整分錄借貸方都是平衡的,我們再來檢查資產(chǎn)負債表和損益表的科目是否全部調(diào)整平衡。根據(jù)現(xiàn)金流量表的編制原理,如果每一個科目都編制平衡了,現(xiàn)金流量表也一定是平衡的。在實務工作中,經(jīng)常有初學者,在前面已經(jīng)調(diào)整的科目,在后面又重復調(diào)整,導致科目發(fā)生額未編制平衡,這樣現(xiàn)金流量表一定是不平衡的。還有一種最常見的錯誤是方向編制錯誤,導致資產(chǎn)負債表和利潤表科目未調(diào)整平衡。不管是什么原因造成的,我們只需要檢查,科目的發(fā)生額調(diào)整是否正確。

在經(jīng)過上面兩項檢查后,我們可以確信,現(xiàn)金流量表是可以編制平衡了。如果這時候還是不平衡,那么我們只有檢查是否存在筆誤了。

二、間接法下的檢查與處理

在檢查間接法是否編制平衡時,我們首先先回顧一下間接法編制的基本原理。間接法的編制,是將凈利潤還原為企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的過程。凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的差異,主要為兩方面因素,分別為影響了凈利潤但沒有影響經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的因素,和影響了經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量但沒有影響凈利潤的因素。那么我們在檢查時就要檢查這兩方面的因素是否已經(jīng)調(diào)整平衡。

間接法中的調(diào)整因素中,資產(chǎn)減值損失、固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)攤銷、公允價值變動等因素是比較容易確定的,一般來說我們可以直接引用利潤表的數(shù)字。比較容易導致不平衡的因素是,存貨的變動,經(jīng)營性應收項目和經(jīng)營性應付項目的變動。這幾個因素影響了經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量,但沒有影響凈利潤。在編制過程中,可能會存在如下因素影響現(xiàn)金流量表的編制平衡:

1.應考慮存貨中非經(jīng)營性存貨的的影響

在填列附表中“存貨的減少(減:增加)時,應理解為此處的存貨,應是指經(jīng)營性存貨。而在企業(yè)的正常經(jīng)營中,存貨的變動,不僅僅是經(jīng)營性活動發(fā)生的。如果存貨中有借款利息資本化的因素,或者將存貨用于對外投資、領用于在建工程等方面,則不屬于經(jīng)營性存貨,應該在附表填列時予以扣除。

根據(jù)準則規(guī)定,企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中,符合借款費用資本化條件的,應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。符合借款費用資本化條件的存貨,主要包括企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程,才能達到預定可銷售狀態(tài)。其中“相當長時間”,是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間,通常為1年以上(含1年)。在編制調(diào)整分錄時,我們通常是做如下調(diào)整分錄:

借:存貨

貸:分配股利、償付利息支付的現(xiàn)金

我們可見,資本化的利息,計入存貨但沒有影響經(jīng)營性活動現(xiàn)金凈流量,應在存貨的變動中予以扣除。

此外,存貨如果用于對外投資,或者用于在建工程的領用,則對應現(xiàn)金流量為投資活動現(xiàn)金流量,也應該在存貨的變動中加以調(diào)整。

2.應考慮經(jīng)營性應付項目中非經(jīng)營活動的因素

經(jīng)營性應付項目中,可能存在一些非經(jīng)營性活動的因素。比較常見的因素如下:

1)應付賬款中,存在非經(jīng)營活動的應付款

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的應付款,這些應付款在應付賬款或其他應付款中反映,在間接法的編制中,如果將這部分應付賬款在經(jīng)營性應付項目的變動中反映,則會導致間接法的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不等于主表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量。

例如,某公司在其他應付款中反映應付無形資產(chǎn)的應付款,所作調(diào)整分錄為:

借:無形資產(chǎn)30000

貸:購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金20000

其他應付款10000

這一經(jīng)濟事項,在編制附表時,應在經(jīng)營性應付項目的增加中,減去10000元。因為其在其他應付款中反映,但對應的現(xiàn)金流量為投資活動現(xiàn)金流量,如果不在經(jīng)營性應付項目中剔除,則會導致直接法和間接法的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量差異10000元。

2)固定資產(chǎn)進項稅在間接法中的處理

我們在編制調(diào)整分錄時,對進項稅的處理一般是在購買商品接受勞務支付的現(xiàn)金的調(diào)整中反映的。

以一案例為例:

在確認購買商品接受勞務支付的現(xiàn)金時,我們所作分錄為:

借:主營業(yè)務成本525292663.96

應付賬款13655665.72

預付賬款219073382.46

應交稅費——應交增值稅(進項稅)92365911.93

貸:存貨11163998.62

應交稅費——應交增值稅(進項稅轉(zhuǎn)出)-473170.20

應付票據(jù)11000000.00

購買商品接受勞務支付的現(xiàn)金827750455.25

在做完這筆調(diào)整分錄后,我們將固定資產(chǎn)的進項稅作調(diào)整,因為其并不屬于購買商品接受勞務支付的現(xiàn)金,而應當在購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金反映。假設本案例中固定資產(chǎn)的進項稅為33455689.78元,所作分錄為:

借:購買商品接受勞務支付的現(xiàn)金33455689.78

貸:購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金33455689.78

在這個案例中,在編制間接法時,應在“經(jīng)營性應付項目的增加”一項中,將這筆33455689.78元予以加回。因為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量所對應的項目為投資活動現(xiàn)金流量。

3)計提資產(chǎn)減值準備對間接法的影響

在實務處理中,對應收賬款計提資產(chǎn)減值準備,對現(xiàn)金流量本身并不產(chǎn)生影響。但是,由于其通過“資產(chǎn)減值損失”科目列支,對公司的凈利潤產(chǎn)生了影響,在間接法中我們應考慮其對經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的影響。

例:甲公司2013年對公司應收賬款計提壞賬準備100000元,2014年轉(zhuǎn)回50000元。在編制調(diào)整分錄時,我們所作分錄為:

計提壞賬準備時

借:資產(chǎn)減值損失100000

貸:應收賬款——壞賬準備100000

沖回壞賬準備時

借:資產(chǎn)減值損失-50000

貸:應收賬款——壞賬準備-50000

從上述分錄中可見,2013年、2014年對資產(chǎn)減值損失的影響,是不影響現(xiàn)金流量的。但是,在編制間接法時,由于資產(chǎn)減值損失會對凈利潤產(chǎn)生影響,所以應在間接法中予以反映。

2014年,在間接法的處理中,應在資產(chǎn)減值損失一行中計入100000元,2015年在資產(chǎn)減值損失一行中應計入-50000元。我們應注意的是,由于我們所做分錄的貸方為應收賬款,該科目在間接法中是在經(jīng)營性應收項目中反映的,由于在間接法的資產(chǎn)減值損失一行中已經(jīng)確認了這個因素的影響,那么應在經(jīng)營性應收項目的變動中予以調(diào)整,否則直接法和間接法的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不平衡。調(diào)整的方法是,在2014年,在間接法中的“經(jīng)營性應收項目的減少”中,應調(diào)減10000元。2015年,在間接法中的“經(jīng)營性應收項目的減少”中,應調(diào)增50000元。

4)財務費用的填列對間接法的影響

在實務工作中,有些初學者,對現(xiàn)金流量表的編制原理理解不夠透徹,在編制間接法時,直接在“財務費用”一欄中填列本科目的發(fā)生額。實際上,“財務費用”科目所包含的明細項目,無論在直接法還是間接法中,都應根據(jù)其項目性質(zhì)分別作調(diào)整處理。

一般來說,一個公司的“財務費用”科目中,主要包含的因素有:利息支出、利息收入、匯率變動、手續(xù)費等,在現(xiàn)金流量表的編制中應分別作出調(diào)整。我們以一個公司的財務費用明細表來作說明。

項目     本期發(fā)生額

利息收入   -5 296 098.43

利息支出   36 263 743.28

匯兌損益   1 678 355.43

手續(xù)費    5 905 564.17

合計    38 551 564.45

在直接法的編制中,我們一般所作分錄為:

調(diào)整利息收入時

借:財務費用-5296098.43

借:收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金5296098.43

調(diào)整利息支出時

借:財務費用36263743.28

貸:分配股利、利潤和償付利息所支付的現(xiàn)金36263743.28

調(diào)整匯兌損益時(假設均為貨幣資金產(chǎn)生的匯兌損益)

借:財務費用1678355.43

貸:匯率變動對現(xiàn)金的影響1678355.43

調(diào)整手續(xù)費時:

借:財務費用5905564.17

貸:支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金5905564.17

從上述4筆調(diào)整分錄中,我們可以看到,在調(diào)整財務費用對現(xiàn)金流量表的影響時,影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的因素為利息收入和手續(xù)費,影響籌資活動現(xiàn)金流量的因素為利息支出,影響匯率變動對現(xiàn)金影響的因素為匯兌損益。

在間接法的編制中,如果將上述“財務費用”的因素全部計入財務費用中,則會導致直接法和間接法的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不平衡。在編制間接法時,我們只需要將不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的因素計入“財務費用”,對于既影響了凈利潤又影響了經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的因素,不應計入“財務費用”。因為間接法的編制基本原理就是只考慮影響凈利潤但不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的因素及影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量但不影響凈利潤的因素。在本例中,只需將利息支出和匯兌損益的因素予以填列在間接法的“財務費用”項目中即可。

5)固定資產(chǎn)累計折舊的填列應為本期計提數(shù)而不是差額

在附表中,固定資產(chǎn)累計折舊的填列,應該是本期的實際計提數(shù)。因為固定資產(chǎn)累計折舊期初與期末的變動,可能不僅僅是本期計提的影響,還有固定資產(chǎn)對外投資或出售、清理等因素都會對固定資產(chǎn)的折舊額產(chǎn)生影響。固定資產(chǎn)清理與轉(zhuǎn)出,其影響是在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失(收益以“-”號填列)”中反映的,在本期計提累計折舊一行中不應反映。

此外需要注意的是,固定資產(chǎn)的累計折舊的填列,不僅僅是計入損益類科目的折舊,還應包括制造費用中的累計折舊。也就是說,我們只需要填列累計折舊的貸方發(fā)生額即可。因為制造費用中的累計折舊最終是要計入到存貨里的。存貨的本期增加數(shù)在附表中是予以調(diào)減,那么在累計折舊里包含這一部分金額,并不會對經(jīng)營性活動現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。

以上是列舉了一些可能導致直接法與間接法的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不平衡的因素。實際工作中,我們可能還會遇見更多復雜的情況。但不管情況如何,我們只需要把握現(xiàn)金流量表編制的基本原理,即可以不變應萬變。在用調(diào)整分錄法編制現(xiàn)金流量表時,我們檢查平衡時,可以在調(diào)整分錄中,查找有無借貨方分別為經(jīng)營活動和投資或籌資活動的因素。如果借貨方均為經(jīng)營活動的事項,則不需要在間接法中調(diào)整。如果借貨方為經(jīng)營活動對應投資或籌資活動,則應在間接法中予以調(diào)整。

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